中國注冊會計師協會副會長兼秘書長 陳毓圭

（2012年9月4日 臺灣淡水）

 

尊敬的各位嘉賓、朋友們：

      今天，我們高興地會聚在美麗的臺北市，與老朋友重逢，與新朋友相識，一起探討我們共同關心的問題。淡水漁人碼頭讓我們領略到“海上生明月、天涯共此時”的動人景象。

      借此機會，我想跟大家一起討論一下國際會計執業標準的本地化問題。

      一、會計執業標準國際化的新形勢

在經濟全球化、金融國際化的背景下，會計執業標準的國際化，有助于增強會計信息在全球的可比性，使會計信息達到高質量，發揮它促進和支持國際資本流動及經濟貿易的作用。國際化不僅是國際會計執業標準制定機構所致力的目標，也是各個經濟體融入世界經濟體系、應對和防范金融風險的必然選擇。

      金融危機爆發后，為了應對危機帶來的沖擊，改革全球金融系統，恢復并保持全球經濟增長，二十國集團（G20）領導人連續召開六次峰會，協商應對措施。其中，對建立包括會計準則在內的統一的國際會計執業標準提出了要求。為響應G20峰會的倡議，國際會計組織、金融監管機構為推動國際會計執業標準的進步和實施，作出了巨大努力。國際會計準則理事會（IASB）加大了制定高質量國際財務報告準則的力度，先后發布合并報表、合營安排、公允價值計量、財務報表列報等準則，對合并和獨立財務報表、聯營企業投資等準則作出改進。國際會計師聯合會（IFAC）聲明支持G20改革全球金融系統的目標，鼓勵各國采用和實施國際會計執業標準。金融穩定理事會（FSB）將國際會計審計準則作為維護國際金融穩定的基礎環節，制訂和實施促進金融穩定的監管政策，推動重塑國際金融體系。當前，會計執業標準的國際化已經不僅僅是會計職業的專業技術問題，它關系著支持世界經濟健康穩定發展的全球公共治理這個大局。

      目前，包括歐盟、加拿大、澳大利亞、俄羅斯、巴西等在內的世界主要經濟體均已采用國際財務報告準則。在雙邊趨同的基礎上，美國正在研究是否將國際財務報告準則納入美國會計準則體系；日本允許符合條件的部分國內公司采用國際財務報告準則，并正在研究是否在所有上市公司強制采用。已有120多個國家或地區采用國際審計準則，或將其作為制定本國或本地區準則的基礎。

      二、大陸推進會計執業標準國際化的努力

      改革開放以來，大陸會計執業標準國際化經歷了借鑒、接軌、趨同三個階段，實現了嘗試探索、深入推進、實現質變的三次飛躍。

      第一個階段是從20世紀80年代到90年代初。在對外開放與對內搞活、經濟改革與國企轉型的背景下，為適應外商投資企業發展、股份制試點和企業制度改革的需要，大陸恢復重建了注冊會計師制度，建設注冊會計師執業規則，制定針對中外合作企業的會計制度，同時對國內企業的會計制度進行修改，在許多業務的處理上采用了國際通行做法。

      第二個階段是從1992年到2005年。隨著改革開放的持續深入和建立市場經濟體制目標的確立，尤其是企業制度的變革和資本市場的發展，原有計劃經濟會計模式的局限性日漸顯現，會計執業標準全面改革的要求日益迫切。為此，我們將計劃經濟的會計模式轉換為市場經濟的會計模式。在會計標準方面，于1992年發布《企業會計準則》及分行業的會計制度，這一被稱為“兩則兩制”會計體系的建立，標志著大陸會計標準與國際接軌。后來，以1997年公布第一項具體準則——有關關聯方的準則為起點，陸續發布具體準則。

      在審計標準方面，1993年頒布的《注冊會計師法》賦予中注協依法擬訂執業準則、規則的職能。中注協自1994年5月開始起草獨立審計準則。到2004年，先后分6批公布獨立審計準則，基本建立起了注冊會計師執業準則體系框架。

      第三個階段是從2005年以來。適應經濟全球化及經濟生活日益融入全球經濟的需要，大陸進一步重申了支持會計執業標準國際化的戰略主張，提出了會計執業標準國際化的策略原則，即，以國際準則為基準，實現大陸會計執業標準的國際趨同。2006年初，發布了《企業會計準則》和《中國注冊會計師執業準則》，標志著已經建立起適應市場經濟發展要求、又順應國際化大勢的會計執業標準體系。自那時以來，準則體系總體實施狀況良好。2009年10月，還公布了與國際會計師職業道德守則趨同的《中國注冊會計師職業道德守則》，會計執業標準持續全面趨同取得新成果。

      國際社會對大陸會計執業標準國際趨同行動給予了高度評價。國際會計準則理事會（IASB）、國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)分別與大陸會計準則委員會、審計準則委員會簽署聯合聲明，確認大陸企業會計準則、審計準則實現國際趨同。時任國際會計準則理事會（IASB）主席的戴維·泰迪先生高度贊揚大陸在會計改革方面的舉措和推動會計準則國際趨同的貢獻。國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)贊賞大陸的努力和工作，認為這是為發展中國家和經濟轉型國家審計準則的國際趨同樹立了典范。2009年10月，世界銀行在《中國會計和審計評估報告》中高度評價大陸會計審計標準的改革成果，認為改進會計執業標準和實務質量的戰略可供其他國家借鑒。

總結大陸會計執業標準國際化的經歷，我們有如下幾點體會：

      一是牢牢把握經濟改革發展進程，不失時機地推進會計改革，保持會計改革與經濟改革發展的互動。一方面，會計改革應當服務于經濟改革，有什么樣的經濟改革要求，就有什么樣的會計改革措施。從大陸會計改革與發展歷程可以看出，會計執業標準建設的三個階段是與大陸改革開放，特別是市場經濟發展的進程相吻合的，會計執業標準的建設始終為改革開放、引進外資的大局服務。另一方面，會計改革也推動了經濟改革的進程，1992年公布的“兩則兩制”，不僅是對市場經濟規則做法的普及，也同時向企業家和監督部門傳遞了市場經濟和現代企業制度的核心理念。

      二是緊緊跟蹤國際會計發展進程，在國際合作中尋求會計發展的動力。面對國際化大勢，大陸在會計執業標準實現國際趨同的過程中，與國際會計執業標準制定機構建立了多層次、全方位的交流溝通機制，并與各主要經濟體緊密聯系合作。大陸與國際會計準則理事會、國際會計師聯合會、區域會計審計職業組織和許多國家及地區職業團體建立健全了經常性溝通聯絡和對話合作機制，倡議成立了亞洲——大洋洲會計準則制定機構組織，積極推動國際會計準則理事會成立新興經濟體工作組，委派多位代表在國際會計組織擔任重要職務，通過與國際會計標準制定機構的密切互動提升話語權。與歐盟在2010年確定了實現會計準則等效的目標及其時間表，與美國財務會計準則委員會完善定期會議機制，2011年與日、韓兩國會計準則制定機構就未來十年合作領域及合作愿景作出了規劃。特別是在應對國際金融危機中，大陸會計職業界展現的開放胸襟和作出的積極貢獻，得到了全球會計職業界和G20 峰會以及金融穩定理事會的充分肯定。值得關注的是，兩岸四地會計審計合作已經取得了重要成果，2007年簽署《內地與香港會計執業標準等效聯合聲明》，2010年在澳門地區設立注冊會計師考試考場，2010年起大陸與臺灣地區利用“對臺會計合作與交流基地”、“海峽論壇”等多種渠道商討通過會計執業標準加強合作交流事宜。

      三是創立“實質趨同”模式，建立持續趨同機制。大陸將會計執業標準建設與國際化作為推進市場經濟體制建設和國際經濟合作的一項基礎工程，考慮到法律環境、語言習慣和市場經濟發展進程，采取與國際標準“實質趨同”的模式，以國際標準為基礎制定本國會計執業標準。這種模式既順應了會計國際化潮流，又適應了大陸經濟環境。

基于趨同是一個動態的過程，我們建立了持續趨同機制。2010 年4月公布《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，進一步明確未來會計標準建設將繼續采取實質趨同的模式。2010年11月發布修訂后的中國注冊會計師執業準則體系，吸納了國際審計與鑒證準則理事會明晰項目的成果，實現了與國際審計準則的動態趨同。

      四是會計執業標準的制定和執行機制的建設并舉。在會計執業標準制定過程中，我們體會到，強調會計執業標準國際化固然重要，但是會計執業標準的有效實施同樣重要。

大陸為會計執業標準的貫徹實施做了大量的配套工作，包括制定發布解釋和應用指南、組織宣傳和培訓、改進監管機制，包括以系統風險防范為核心的執業質量檢查制度，有效發揚和鞏固了會計執業標準國際化的成果。

      三、國際會計執業標準需要本地化

      應當看到，無論從國際會計執業標準所依據的概念和假設來看，還是從其形成機制看，都是以英美國家的經濟環境和會計模式為參照系的。對于新興經濟體、經濟轉軌國家以及非英語國家或地區而言，國際會計執業標準很大程度上不是從會計職業的執業實踐中總結形成的，有“舶來品”的色彩。如何將國際會計執業標準這一“舶來品”轉化為成千百萬會計師的自覺實踐，把會計執業標準國際化成果轉化為高質量的會計信息，是我們推進會計執業標準國際化題中的應有之義，我把它稱之為國際會計執業標準的“本地化”問題。

      國際會計執業標準是用英語寫的，對于不是以英語作為母語的經濟體來說，理解起來會存在一些差異。即便是英語作為母語的地方，對同一種文字表述，也可能有不同的理解。語言表達上的差異本身，是實現國際執業準則在全球范圍內理解和執行一致性的一大障礙。

      曾有學者研究提出，國際會計準則中常見的“probable”一詞，在不同國家，會計師們給出的量化概率相距甚遠。后來IASB通過名詞替換解決這一問題。再如，在國際審計準則明晰項目之前，一些情態動詞，如“would”,存在著理解上的混亂，對注冊會計師的責任是什么，是在通常情況下需要做，還是可做可不做，并沒有講清楚。IAASB通過明晰項目在很大程度上逐步解決了這類問題。但是，我們也注意到，同樣是表示強制執行的要求，PCAOB說的是“must”和“should”,而IAASB說的是“shall”。

      在進行英語與其他語言進行翻譯轉換的時候，遇到的困難甚至還要多一些。對許多詞匯，我們甚至找不到一個對應詞匯來表達。以科學的、審慎的態度，甚至意譯的方法進行國際會計執業標準的翻譯，是國際會計執業標準本地化任務的一個重要方面。

      無論是哪個企業發生的業務，還是哪個地方發生的業務，只要經濟實質相同，按照國際會計準則來處理，都應當得出同樣的結論——這是國際組織對推進會計標準國際化目標的闡述。

      應當注意到，不同的地方，有不同的交易形式、交易類型、交易組合。國際會計準則是以發達市場體系的交易形式、交易類型、交易組合為背景寫的。確切地說，主要是以英美國家為背景寫的。同樣是發達經濟體，交易形式、交易類型、交易組合也有不同；而在發展中國家和新興經濟體，這類差異會更大。形式上相同的經濟業務，很可能在經濟實質上并不相同。如果就條文論條文，機械地套用國際標準，往往是南轅北轍。所以，在采用國際會計執業標準的時候，就應當把握住其規范目的、主要原則，找到特定類型經濟業務或特定經濟業務的實質。

      在中華文化環境中，“親情”、“友情”等倫理因素在調節社會關系中起著相當大的作用。類似的文化特性，不可避免地影響著國際會計執業標準的運用。舉例來說，intermediate family（在大陸，對應概念為主要近親屬）在國際會計師職業道德守則中是一個非常重要的概念，關系到為保持審計獨立性而須回避人員的范圍。國際會計師職業道德守則將其界定為配偶或具有經濟依賴關系者。這一界定無疑體現了看重個體獨立的西方社會的文化背景。基于獨立性道德要求的本質目的，運用到中華文化環境時，以上的界定就顯得范圍狹窄了一些，達不到國際會計師職業道德守則中保護審計獨立性的原意。我們認為，有些情況下，不具有經濟依賴關系的父母或子女，仍會對獨立性產生重大不利影響。因此，大陸對這一概念的定義要比國際會計師職業道德守則有所擴展，沒有“具有經濟依賴關系”的限定，直接將其界定為父母、配偶和子女。另外，國際會計準則中的“close member of the family”也有類似的分析空間。

      再如，國際審計準則對舞弊風險的識別、評估和應對提出了原則要求，這些原則要求無疑也適用于大陸。但是，在中華文化環境中，同樣要考慮“親情”、“友情”等倫理因素對舞弊風險評估、評估和應對的重要影響。

      執業標準本身的原則導向與會計師的職業判斷，二者互相依賴，構成國際會計執業標準的鮮明特征。國際會計執業標準中的會計政策選擇、會計估計決策，以及“控制”、“重大影響”、資產減值等重大因素的處理，均依賴于會計師的職業判斷。就國際審計準則而言，審計重要性水平的確定、重大錯報風險的識別、評估和應對，都是職業判斷的絕好例子。

      我們看到，在包括亞洲在內的一些地方，“條文式”法律傳統，類似于“大陸法”因素，使得專業人員的職業自信、職業權威和職業自律尚沒有充分樹立起來，包括會計師在內的專業人員更習慣于對照條文辦事。原則導向的國際會計執業標準往往給會計師們留下許多困惑。如果出現會計審計準則沒有涉及到的問題，或者，雖然會計審計準則有所涉及，但是如果沒有充分交代，會計師們往往無所適從。

      四、關于國際會計執業標準本地化的建議

      對于國際會計執業標準制定機構來說，應當避免以英語國家的市場環境、實務操作和監管要求等作為制定國際會計執業標準的唯一的參照系，應當看到其他經濟體，包括新興經濟體、經濟轉軌國家或地區在使用、理解、執行國際會計執業標準中的困難、意見和要求。應當在倚重發達國家、英美會計實踐的專業理念、具體方法和實踐經驗的同時，重視其他經濟體在國際會計執業標準制定中的參與度、條文的針對性以及在運用中的難度。最近，國際會計準則理事會（IASB）成立了新興經濟體工作組，增加了新興經濟體在準則制定中的參與度與話語權，重新評價和確定其改進工作的戰略領域。國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）啟動并完成了明晰項目（Clarity Project），對準則體例結構和部分準則的內容作出了重大修訂。這些舉措都值得充分肯定并得到有效實施。

      對于某一國家、某一地區或某一經濟體來說，應當高度重視國際會計執業標準的本地化問題，應當把提高審計質量和會計信息質量、使國際會計執業標準落地生根，作為會計執業標準國際化戰略的根本任務，不能滿足于“條文”上的國際化。

      既要重視國際會計執業標準的采用模式的戰略安排，也要重視國際會計執業標準本地化的方法策略。即使是直接采用國際會計執業標準的地方，也要考慮國際會計執業標準的語言、目標、原則為本地會計師和監管機構理解、認同的程度，作出必要應對。

      另外，在認識到國際會計執業標準英語語言背景、發達市場背景、會計職業背景的基礎上，無疑應當做好語言轉譯、背景甄別、應用指南、解讀培訓等工作。

      隨著國際會計執業標準的普及，執業標準本身的差異將會越來越小，甚至最終消失，但執業標準實施的任務，將會長期存在。對會計執業標準實施的監管，任重道遠。我們認為，第一，會計執業標準的監管，要建立在原則導向上，建立在對經濟業務實質的分析和把握上，避免“就事論事”、“就條文論條文”。第二，在監管實踐中，要尊重會計師的職業判斷，避免“秀才遇到兵，有理說不清”。第三，要不斷改進市場法律和監管機制，把監管工作建立在尊重市場經濟規律的基礎上，市場法律和監管機制越符合市場經濟規律，國際會計執業標準就越能發揮效力，不要“削足適履”。

      會計師之所以成為“會計師”，很大程度上在于其所具有的職業判斷能力。具備職業判斷能力，既是會計師成為一個職業的理由，同時也是會計執業標準國際化的實踐條件。為此，會計師們應當首先做到職業自覺，認識這個職業的專家特性和職業判斷的義務；其次，要樹立職業自信，也就是職業判斷的自信，在會計原則、會計判斷問題上，會計師無疑是“無冕之王”；第三，要保持職業自強，主要是提高職業判斷能力，其中很重要的一條，就是要掌握現代會計審計理論、吃透國際會計執業標準，透過交易形式和法律形式，把握經濟實質，“不求其形、但求其真”；第四，要堅守職業自律，職業判斷是一種權威，更是一種責任，要講誠信，重承諾，做受人尊重的“專業人士”。

 

      海峽兩岸及港澳地區會計師行業交流研討會為我們交流行業建設經驗，探討會計職業問題，提供了很好的機會。我本人每次參加大會都有很大收獲。今天，我就國際會計執業標準的制定和實施問題提出自己的一孔之見，目的是希望得到各位的批評和指點，以便得到更大的提高。相信在我們大家的共同努力下，海峽兩岸及港澳會計師行業的合作和交流事業一定會取得更多的成果。

謝謝大家！